Describiré algunas de las alternativas de las que disponemos para extinguir el dominio fiduciario y transformarlo nuevamente en dominio pleno al concluirse las obras encomendadas en un fideicomiso inmobiliario.
Los esquemas de funcionamiento de los negocios fiduciarios nos permiten manejar múltiples alternativas para regular su funcionamiento. Un esquema tradicional habilitaría al fiduciario a vender las unidades funcionales a construirse y, en ese supuesto, el tratamiento sería el de una venta ordinaria, sin necesidad de efectuar más consideraciones que la necesidad de dejar claramente acreditada la legitimación del fiduciario en tal rol. Será necesario agregar copia del contrato de fideicomiso o, en su defecto, efectuar la remisión al folio del protocolo donde se encuentre agregado. El resto de las cláusulas de la compraventa tendrá el tratamiento habitual de cualquier operación del tipo.
Este esquema, si bien desde el punto de vista operativo releva al fiduciario de la obligación de rendir cuentas a los adquirentes –quienes serán tratados como simples compradores y recibirán el inmueble prometido en venta en las condiciones pactadas–, obliga a liquidar el producido de la utilidad del emprendimiento a favor de sus fiduciantes beneficiarios (los inversores), luego de practicar el pago de los impuestos correspondientes. Recordemos que para los administradores de patrimonios ajenos, la ley prevé una alícuota del 35 % a aplicar sobre la base imponible. Por esta razón, éste no es el esquema fiduciario habitualmente utilizado para instrumentar los negocios inmobiliarios.
Los desarrollistas prefieren la alternativa de recurrir a la figura de la coincidencia entre ambos sujetos negociales –fiduciante y beneficiario–, que permite aplicar, de acuerdo con las previsiones del Decreto 780/1995, las consecuencias impositivas del acto en cabeza de los mismos fiduciantes beneficiarios, quienes tributarán el impuesto a las ganancias del negocio de acuerdo a la alícuota que a cada uno de ellos le corresponda.
Estamos hablando del impuesto a las ganancias sobre la utilidad que arroje el negocio, puesto que en ambos casos el impuesto –que en nuestro carácter de notarios y agentes de retención debemos retener e ingresar– será del 3 % del valor del acto. La AFIP interpreta que, salvo casos especiales, como podría ser un fideicomiso en garantía o que contenga un negocio subyacente consistente en una donación, la regla general será la de la presunción de que quien forma parte de un fideicomiso inmobiliario lo hace con la expectativa de obtener un beneficio patrimonial, y esto servirá de base para fundamentar la retención antes mencionada.
Sobre dicho tema corresponde efectuar algunas aclaraciones. En algunos supuestos, al no existir fondos disponibles sobre los cuales efectuar la retención mencionada, los colegas, constituyen a las partes en agentes de autorretención. Esta figura no libera a las partes del pago del impuesto referido sino sólo al agente de retención (en este caso, al escribano interviniente). Este procedimiento puede acarrear algunos riesgos para las partes si éstas, aprovechando las ventajas de no haber tributado el impuesto en el acto escriturario, omiten definitivamente su pago. En este caso, la AFIP podrá determinar de oficio el impuesto omitido y condenar a su efectivo pago a las partes con su correspondiente multa y actualización.
Para calcular la base imponible a aplicar, deberemos acudir a las normas generales tributarias. De acuerdo a dichas normas, la base imponible siempre es el mayor valor, considerando la valuación fiscal luego de aplicar su respectivo índice corrector; en su defecto, el VIR, el valor real de los aportes efectivamente realizados al fideicomiso o el valor de mercado; para estimar a este último, bastará con considerar el precio de la última cesión.
Para determinar el criterio a aplicar con relación al impuesto de sellos, deberemos tener en cuenta que la regla general es que la escritura de transmisión del dominio pleno a favor del beneficiario-fideicomisario se encuentra alcanzada por las normas de dicho impuesto. Pero cabe aclarar que también comprenderán al acto los beneficios de exenciones impositivas, si el inmueble que recibe el beneficiario-fideicomisario se destina a su vivienda única, familiar, de uso propio y de ocupación permanente; y se encuentra dentro de los montos alcanzados por dicha exención total o parcial.
En consecuencia, desarrollaré el modelo del supuesto más habitual para este tipo de operaciones inmobiliarias. El caso de análisis será el de un fiduciario que deberá transmitir el dominio pleno al beneficiario-fideicomisario una vez concluidas las obras. El mismo podrá revestir este carácter, ya por haber formado parte del contrato que dio origen al negocio, como adherente en fecha posterior, o como cesionario de los derechos de alguno de ellos.
3. Modelo#Content-bal-title»> ^
[Epígrafe] ESCRITURA NÚMERO DIECINUEVE. TRANSMISIÓN ONEROSA EN CUMPLIMIENTO DE CONTRATO DE FIDEICOMISO. “SANTA MARÍA S. A.” a favor de […].#nota2″>(2)
[Encabezamiento] #nota3″>(3) En la ciudad de […], #nota4″>(4) ante mí […], #nota5″>(5) comparecen […], #nota6″>(6) personas capaces para este acto a quienes identifico de acuerdo a lo previsto por el inciso… del art. 1002 del Código Civil, quienes intervienen por sí y dicen:
[Objeto] Que, dando cumplimiento al encargo fiduciario, “SANTA MARÍA S. A.” transmite el DOMINIO PLENO, a favor de […], de la UNIDAD FUNCIONAL […], NOMENCLATURA CATASTRAL: circunscripción […]; parcela […]; subparcela […]; polígono […]. Partida inmobiliaria: […]. Valuación fiscal: $[…], valuación fiscal para el impuesto al acto: $[…]. Catastro número […].#nota7″>(7)
[Enunciación del antecedente negocial de este acto] Por escritura pública número […], #nota8″>(8) el señor […] celebró un contrato de fideicomiso inmobiliario, que se denominó “Fideicomiso […]”, #nota9″>(9) cuya clave única de identificación tributaria es […], en el que se obliga a la transmisión del dominio pleno del inmueble referido a favor del beneficiario de esos derechos.
[Transmisión de dominio. Evicción. Manifestación acerca de la tradición] Las partes declaran que esta transmisión es de dominio pleno, extinguiéndose en relación a él el dominio fiduciario, y, en consecuencia, el fiduciario transfiere en este acto a favor del beneficiario, quien adquiere de conformidad, todos los derechos de propiedad, posesión y dominio que sobre el inmueble relacionado tenía y le correspondían, obligándose a responder por el saneamiento, en caso de evicción, con arreglo a derecho y otorgándole la posesión del inmueble mediante la tradición que opera a favor del adquirente en este acto, manifestando que por la unidad objeto de este acto no existen deudas por expensas comunes y/o extraordinarias y que el inmueble en general se encuentra asegurado contra riesgo de incendio, con póliza vigente.
[Aceptación de la transferencia dominial] Por su parte, declara el adquirente que acepta los términos de esta escritura de transmisión de dominio pleno, operada a su favor en este acto, por ser lo convenido, manifestando que recibe de conformidad la posesión del inmueble por la tradición que se opera en este acto y que conoce y acepta el reglamento de copropiedad y administración que rige la finca, antes mencionado, el que se obliga a cumplir en todas sus partes. Surgen del mencionado reglamento de copropiedad y administración las siguientes cláusulas, que, transcriptas textualmente, dicen: […]
[Restricciones a las facultades del titular fiduciario] Las partes declaran, además, que, a los efectos de determinar las facultades que el administrador fiduciario posee con relación a la posibilidad de disponer de los bienes fideicomitidos, surge claramente su admisión en el contenido del contrato de fideicomiso referido, que regula las facultades y prohibiciones del fiduciario en el ejercicio de la propiedad fiduciaria.
[Acreditación de los derechos que el beneficiario posee para que se le adjudiquen los bienes] Y LOS CONTRATANTES MANIFIESTAN: Que los derechos de adjudicación de las unidades objeto de este acto surgen de los siguientes antecedentes: 1) del contrato de fideicomiso otorgado el […] de 20[…], anteriormente mencionado, las unidades objeto de este acto fueron adjudicadas a […]; 2) por cesión de derechos del día […] de […] de 20[…], cedieron los derechos que le correspondían sobre las unidades a favor del aquí adquirente, por la suma de […] PESOS, ($[…]), que los cedentes recibieron en oportunidad de la firma de la cesión y que se repondrá con dinero que retengo al efecto.
[Constancias notariales] Yo, el autorizante, hago constar: que le corresponde al fiduciario transmitente el dominio del inmueble.#nota10″>(10) Que de los certificados solicitados para este otorgamiento, entre ellos los expedidos por el Registro de la Propiedad referidos a dominio y anotaciones personales,#nota11″>(11) que agrego, resulta que por el nombre del fiduciario y en la forma solicitada no se registran anotadas inhibiciones que le impidan disponer de sus bienes, ni del que por este acto transfiere, cuyo dominio consta en la forma solicitada, no se registran hipotecas, embargos, gravámenes ni otros derechos reales.#nota12″>(12) De los demás certificados solicitados resultará que no se registran deudas por impuestos, tasas, ni contribuciones, hasta la fecha de este otorgamiento. Que, a los efectos fiscales e impositivos que pudieran corresponder, el valor de la unidad funcional […] es de: […] pesos ($[…]), #nota13″>(13) y, a los efectos contables, el valor efectivamente ingresado por el fiduciante al fideicomiso para solventar los costos del emprendimiento es de: […] pesos ($[…]). Que, en mi carácter de agente de retención, retengo a la sociedad fiduciaria la suma de pesos […], en concepto del impuesto a las ganancias, los que ingresaré en el tiempo y la forma que exige la reglamentación vigente,#nota14″>(14) por no haber fondos disponibles, constituyendo a las partes en agentes de autorretención en caso de corresponder su tributación. 3) Que en el citado plano figuran las siguientes notas que transcriptas textualmente dicen: […].
LEÍDA Y RATIFICADA, así la otorgan y firman ante mí, doy fe.
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(1) Art. 25: “El fideicomiso se extinguirá por: a) el cumplimiento del plazo o la condición a que se hubiere sometido o el vencimiento del plazo máximo legal…”; art. 26: “Producida la extinción del fideicomiso, el fiduciario estará obligado a entregar los bienes”.#volver1″>↑
(2) El epígrafe descripto busca aportar mayor claridad a quien deba referenciar la escritura. Intentamos dejar en claro que la transmisión es del dominio pleno y no se trata de una transmisión del dominio fiduciario, como sería el caso si se transmitiera el dominio al fiduciario sustituto. El acto resulta oneroso, dado que los fiduciantes-beneficiarios han efectuado los aportes necesarios para ejecutar la obra, y se encuentra encuadrado dentro de lo previsto por los códigos de actos de la provincia de Buenos Aires y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. En la Provincia, el código de acto es el 121-00.#volver2″>↑
(3) Tratándose de transferencia de dominio de inmuebles, conforme al art. 1184 CCIV, se debe realizar sólo por escritura pública. Colocar en el encabezamiento, número de escritura, descripción del acto y partes.#volver3″>↑
(4) Incorporar data, lugar y fecha de la escritura con la forma de estilo del notario autorizante.#volver4″>↑
(5) Identificación del notario interviniente y del registro notarial.#volver5″>↑
(6) Datos personales de los sujetos intervinientes. Recordar que, por tratarse de un acto registrable, debe incorporarse la clave de identificación tributaria de las partes, a quienes identificamos de acuerdo a lo previsto por el art. 1002 CCIV. Se redacta la comparecencia en los términos de la técnica notarial. Recordamos que serán enunciados todos los sujetos instrumentales y será acreditada la legitimación de su intervención para dejar claramente establecida la identificación de los sujetos del contrato; ellos son el fiduciario y el beneficiario. La identificación y legitimación de los comparecientes debe ser efectuada por el notario. Debemos tener presente que se debe acreditar claramente el carácter del titular de dominio fiduciario, lo que se podrá producir con la agregación del contrato de fideicomiso o con la remisión si el contrato se encuentra protocolizado o formalizado en escritura pública ante el mismo registro notarial.#volver6″>↑
(7) Descripción íntegra del inmueble de acuerdo con título. Tener presente que si el inmueble hubiera sido modificado por plano (mensura, división, etc.), la descripción debe hacerse por plano. También debe consignarse la designación catastral. De acuerdo con la técnica notarial aplicada por el escribano interviniente, esta constancia podrá trasladarse a las constancias notariales.#volver7″>↑
(8) Relación íntegra y clara del contrato de fideicomiso por el que el fiduciante se obliga a otorgar esta transferencia de dominio.#volver8″>↑
(9) Resulta práctico asignarle al fideicomiso un nombre de fantasía para diferenciarlo claramente del patrimonio personal del fiduciario y de los restantes patrimonios fideicomitidos que se encuentren bajo su titularidad.#volver9″>↑
(10) Descripción de los actos que sirvan de título al dominio del transmitente en su carácter de fiduciante, con la constancia de su registración, a los efectos de conservación del principio registral de tracto sucesivo.#volver10″>↑
(11) Acreditación de las constancias de los certificados solicitados para el acto, conforme a los arts. 23 y cc. de la Ley 17.801.#volver11″>↑
(12) Pueden transferirse inmuebles gravados siempre que el adquirente acepte el gravamen, lo que dependerá de la voluntad negocial.#volver12″>↑
(13)La base imponible para el pago de los impuestos de sellos y a las ganancias surgirá del mayor valor entre el que informa la valuación fiscal con su respectivo índice corrector, el valor efectivamente aportado por el fiduciante al fideicomiso –en este contrato nos referimos a él como “a los efectos contables”– y el valor de la mayor cesión operada sobre esa unidad, que configura claramente el valor de plaza. El Código Fiscal considera como la base imponible sobre la que corresponde aplicar la alícuota, el mayor valor de todos ellos.#volver13″>↑
(14) Excepcionalmente, cuando no existen fondos disponibles, se puede constituir a las partes en agentes de autorretención en caso de corresponder su tributación, desligando de responsabilidad al escribano autorizante. Esto no hace desaparecer la obligación tributaria, pero existen algunos casos de conflicto en donde esta solución aparece como modelo de resolver el conflicto.#volver14″>↑
